[摘要] 审计成果是内部审计的“产品”，是审计成效的最终反映。不断推进审计成果开发运用、追求审计成果价值最大化和审计价值增值，是内部审计发展的基础和原动力，也是内部审计始终需要认真研究的课题。

[关键词] 内部审计 成果开发运用 实践探讨

内部审计如何得到进一步重视、如何走得更远，取决于其对组织的贡献度，归根到底取决于内部审计的价值增值、取决于审计成果能得到充分开发运用。本课题以商业银行为例，试从内部审计成果开发运用现状分析入手，查找审计成果开发运用之不足，探讨促进现代商业银行内部审计成果开发运用的方式方法。

一、内部审计成果与开发运用

内部审计是一种价值创造运动，内部审计成果是有利用价值的审计结果，是商业银行内部审计工作的核心，内部审计成果需要开发运用才能创造直接价值。

  （一）内部审计成果

内部审计在商业银行的价值链上是一项间接、辅助活动，它对于商业银行的价值增值作用主要体现在两方面：一方面创造直接价值，以内部审计的“产品”，帮助商业银行改善经营，预防风险，减少损失；督促现场收回违规资金和风险资金，制止违规违纪行为。另一方面创造间接价值，因内部审计的存在，客观上会对商业银行内部产生潜在威慑作用,促使其内部成员维持良好的控制系统和工作秩序,并努力改善工作绩效。本课题着重分析和研究能创造直接价值的内部审计成果。

内部审计成果是内部审计机构和审计人员在审计发现的基础上，经过提炼、综合分析和再加工，而形成的、有利用价值的审计“产品”，它体现了内部审计的直接价值。

商业银行内部审计成果以多种形式存在并反映，其具体表现形式主要为：内部审计机构向商业银行董事会、高管层及被审计单位等报送的审计报告、审计专报、审计提示、审计意见书、管理建议书、移送处理建议书，以及其他专题报告、各类审计信息、业务分析调研材料、审计报表等；内部审计督促现场收回违规资金和风险资金，现场制止违规违纪行为。

（二）内部审计成果开发

在审计流程中，现场审计只是一个收集证据、原始材料及形成半成品的阶段。想要取得优质产品，即获取高质量、有价值的审计结果，内部审计机构还必须组织有经验的审计人员，采用科学的方法，对已经取得的证据、原始材料和半成品进行提炼、综合分析和再加工，这个提炼、综合分析和再加工的过程就是内部审计成果的开发。

对于审计成果而言，它强调的是审计结果的高质量和可利用性。内部审计成果开发的目的是确保审计结果可用、好用、管用，让更多有价值的审计结果能够被商业银行董事会、高管层及被审计单位以及内部审计机构和审计人员等运用。因此，将审计结果开发并转化为审计成果非常重要，高质量、有价值的审计成果能最大限度提升内部审计价值。

（三）内部审计成果运用

内部审计的价值要得以体现，既依赖于审计结果的有用性，还寄希望于内部审计成果的运用。形成高质量、有价值的审计成果并得到充分运用，帮助商业银行完成目标实现价值增值，才是内部审计最终目的所在。何谓内部审计成果运用？以商业银行为例，笔者认为至少体现在以下四个层面： 

一是内部审计机构向商业银行董事会及其审计委员会、监事会、高管层、总行相关业务管理部门等报送经过提炼、分析和再加工而形成的审计成果。根据审计成果，商业银行董事会及时就经营管理、内部控制进行决策，高管层及总行相关业务管理部门完善相应管理规章，制定整改制度，达到化解经营风险、减少损失、提高经营管理水平的目的。

二是内部审计机构向商业银行被审计单位（包括一级分行及分支机构、总行派出机构和相关部门等）报送经过提炼、分析和再加工而形成的审计成果。根据审计成果，被审计单位制定整改制度和方案，分解落实整改责任，完善相应管理制度，落实责任追究和处理处罚，堵塞管理漏洞，收回风险资金，化解经营风险，提高经营管理水平。内部审计机构根据商业银行董事会授权，向银行监管机构报送高级管理人员经济责任审计结果，促进高级管理人员提高经营管理水平。

三是内部审计人员在实施现场审计过程中，根据审计发现，在被审计单位现场督促收回的违规违纪资金和风险资金，现场制止违规违纪行为，完善制度和管理，防范和化解风险。

四是内部审计机构、审计人员对经过提炼、分析和再加工而形成的审计结果进行后评估，分析不足，创新审计技术和方法，形成审计案例，推广审计经验和先进做法，不断提升审计能力和效率。

二、内部审计成果的现状

国际内部审计师协会（IIA）指出：“内部审计是一种独立客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改进组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。内部审计能创造直接价值，帮助组织实现目标，要实现价值增值有赖于审计成果的开发运用。

（一）内部审计成果的地位和作用

内部审计来说，审计成果及开发运用具有极其重要的地位和作用。

第一，内部审计成果体现了审计目标，决定了审计计划、审计内容、审计方式方法。审计成果是内部审计工作的“牛鼻子”，它影响全局，决定全局，一切审计工作都要围绕审计成果来展开，审计的价值要靠审计成果来实现。

商业银行内部审计机构根据预期的审计成果设定审计目标，反复论证并及时调整计划、制定审计方案、确定审计内容，审计过程中要围绕审计成果不断改进审计方式和方法。如果实现不了预期的审计成果，表明未达到审计目标，那么审计就是失败的。审计成果是发挥内部审计职能、扩大审计成效的关键，它影响和决定审计计划、审计内容和审计实施。

第二，内部审计成果决定着内部审计的地位。“有为才有位”，只有形成高质量、有价值的审计成果，才能提升内部审计地位。

内部审计成果是内部审计作用发挥的“显示器”，是提升内部审计地位的重要载体。如果审计成果突出，就会受到商业银行董事会、监事会、高管层及被审计单位的高度重视，运用增值后获得全行认可，才能提高审计地位。反之，如果审计结果不能充分反映问题和揭露问题，没有价值可言，就不能成其为审计成果，那么内部审计在商业银行的地位就降低，最终的结果可能导致内部审计的职能被“外包”，内部审计被边缘化，在西方先进国家不乏此例。所以说，审计成果决定内部审计地位、甚至存亡。

第三，内部审计成果决定了内部审计的未来。内部审计在公司治理中地位和作用日益重要，被空前重视，为内部审计未来创造了广阔的发展空间。

新的形势和环境对内部审计工作提出了新的更高的要求，现代内部审计不再局限于监督和复核，并成为一种价值创造活动。从现代商业银行内部审计发展趋势看，正逐步实现从控制导向审计向风险导向审计转变，从检查过去向着眼未来转变，从合规性审计向战略审计、风险审计、管理审计、绩效审计转变，从发现问题向更注重解决问题转变。审计手段不断创新，审计成果成果日益丰富，商业银行越来越离不开内部审计。同时，与外部审计比，内部审计具有熟悉单位情况、审计成本低、审计具有及时性和广泛性、与本单位目标紧密相关等优势。

（二）内部审计成果开发运用现状

近几年来，随着我国国有商业银行内部审计体制机制改革不断深入，内部审计独立性和权威性得到加强，内部审计成果的开发运用日益得到重视，审计价值不断提升。一是国有商业银行内部审计直接置于董事会及审计委员会领导，实现了垂直管理和分区设立分支机构，出台了内部审计章程和一系列审计规章、规范，审计独立性得到空前加强，董事会及商业银行高级管理层重视内部审计，为审计机构形成高质量、有价值的内部审计成果创造了外部条件。二是创新审计理念，推进审计转型，内部审计机构以风险为导向，围绕商业银行业务经营的重点难点和重要环节实施审计，内部审计职能作用得到发挥。三是各级行运用审计成果意识得到一定加强，内部审计机构审计技术和方法得到改进，质量管理被提到议事日程，审计效率效果加强。

调查发现，商业银行内部审计成果开发运用还存在诸多缺陷，主要表现在：

（一）审计理念和审计手段落后，审计成果开发提炼不够，直接成果含金量不高。具体表现为“三多三少”，即：初级产品多、高端产品少；就事论事多、分析挖掘少；反映个性问题多、综合共性情况少。究其原因，一方面，重一般合规性问题，轻风险事项挖掘。受知识结构和业务水平的限制，一些内部审计人员面对日益发展的金融新业务和突飞猛进的信息技术，审计理念和审计手段落后，内部审计还没有突破合规性审计的范畴，所形成的审计成果不能充分揭示被审计单位的问题和风险，难以引起被审计单位的重视。另一方面，重审计查证，轻汇总分析。内部审计对审计成果开发提炼重视不够，直接成果含金量不高。如：对审计结果缺乏提炼、综合分析和再加工；忽视除了审计报告外直接审计成果的加工撰写；审计报告习惯平铺直叙，过于普通雷同，较为“大路货”。

（二）审计成果开发运用意识不强，工作机制不够健全，信息沟通渠道不畅。具体表现为“三多三少”。一是业务发展重视多，审计成果运用重视少。被审计单位不同程度存在领导重经营、轻管理，有的对审计查出的问题有较强的抵触和反感情绪，甚至认为就是“找茬”，对问题责任人处理“蜻蜓点水”、避重就轻，查而不纠、纠而不严的问题比较普遍。二是问题屡查屡犯多，成果跟踪督导少。对审计成果开发运用的制度性规定缺失，审计整改责任、督导和考核机制不健全，审计成果运用缺乏刚性约束力。企业文化建设未将审计成果运用纳入其中，审计成果运用丧失软约束氛围。审计成果“石沉大海”，审计查出的问题屡查屡犯。三是往上报送多，横向和向下沟通通报少。审计成果接触面少，信息沟通渠道不畅。审计成果一般只对上级报送，横向和向下沟通通报少，审计成果的利用率不高，导致大量的审计信息和成果被闲置，得不到有效利用。还如经济责任审计有的仍实行先离后审，审计成果只能在很有限的范围发挥参考作用。

（三）审计现场时间多，调研分析不够，项目后评估少。具体表现为“三多三少”，即：现场时间投入多，项目后评估少；审计报告着墨多，调研分析少；传统方式多，审计手段创新少。一方面，部分审计人员思想观念陈旧，认为审计工作就是查找问题，对审计成果开发运用缺乏全面性、全局性认识，使审计成果开发运用失去推动力。另一方面审计项目后评估不够，调研分析力度不够，一些审计机构在审计项目完成后缺乏总结，审计方式方法研究不够，审计创新少。

三、内部审计成果开发运用的实践探讨

只有充分开发运用审计成果，才能凸显内部审计价值、提高审计地位，重视和加强对内部审计成果的研究、开发和运用显得迫在眉睫。

（一）完善公司治理，加强内部审计体制机制建设，改善内部审计环境。改善内部审计环境，提升内部审计独立性，是审计成果开发运用的基础。一是完善公司治理结构改造，加强内部审计体制机制建设。内部审计是现代公司治理架构中不可或缺的环节，要借鉴西方内部审计先进作法，通过国家立法等方式明确内部审计在现代公司治理中的地位，有利于内部审计发挥作用。商业银行要继续深化公司治理结构改造，实行董事会所属独立的审计委员会领导内部审计、垂直管理的体制，制定审计委员会运作规则，独立履行职责。内部审计机构要协调与董事会及审计委员会、监事会、高管层及业务管理部门的关系，及时报告和反馈商业银行重大风险和管理缺陷，对审计发现的重大风险和经营难点、热点、焦点问题，董事会和高管层要予以重视和改进。二是加强内部审计独立性。独立性是内部审计的灵魂，失去独立性，想形成高质量、有价值的审计成果是空话。不仅要提高内部审计机构的独立性，保证各级审计机构和审计人员能独立地、不受干扰地实施审计，而且要倡导审计人员在精神上保持独立，坚持客观、审慎、保密与胜任的从业原则，增强审计队伍的职业认同感和使命感，保持客观性和良好的职业操守，确保内部审计客观性。

（二）突出审计重点，加强全过程项目质量控制，实施审计精品工程。以风险为基础、审深查透，提升项目实施质量是审计成果开发运用的前提。一是围绕风险，在充分调查研究的基础上制定审计计划，确定审计项目。审计委员会以风险为基础，根据商业银行经营难点、热点、焦点，结合审计资源，对可能的审计成果进行充分研究和评估，拟定审计计划和审计项目，报董事会审批，避免因审计项目安排的随意性导致审计失败。二是突出重点，实施审计精品工程。内部审计机构在有效配置、使用审计资源的前提下，提升审计视野，找准切人点，实施战略审计、风险审计、管理审计、绩效审计，突出重点，采取有针对性的审计策略，抓住典型，力求在更宽、更深的层面审深审透，发现重大问题和管理缺陷。

（三）注重提炼加工，提升审计成果层次，开发有价值的高端审计产品。对初步审计结果进行提炼、综合分析和再加工，使审计结果可用、好用、管用是提高审计成果运用的保证。一是延伸加工链条，扩大加工层次。重视综合分析，组织有经验的审计人员汇总、分析、研究，要善于从大量的初步审计结果中分析归纳，去粗取精，提炼整合，把微观成果提升到宏观层面；从“屡查屡犯”问题中综合分析，深入查找因体制、机制和制度等原因。二是注重提出有针对性解决问题的审计建议。内部审计特别要注意从体制、机制和制度上研究解决问题和化解风险的方法，这比查处问题意义更为深远。审计建议不能就事论事，只见树木不见森林，“头痛医头、脚痛医脚”，要站在高层次，特别是对带有普遍性、倾向性、规律性的问题，提出解决问题的建议。

（四）转变思想观念，健全审计成果运用机制，营造审计成果运用氛围。有价值的审计成果能得到被审计单位重视并充分运用，实现审计价值增值，才是内部审计的最终目的。一是转变思想观念，提高审计成果开发运用的认识。内部审计价值不能独立存在，而是通过审计成果运用来实现的，但有价值的审计成果能否被运用，直接取决于管理当局是否重视和付诸实施。如果管理当局对审计成果不重视，那么内部审计成果运用和审计价值增值就是一句空话。商业银行各级管理层和业务主管部门要转变思想观念，将审计成果利用提到重要议事日程上来。同时，一些审计人员也要摈弃“我只管做，用不用、怎么用与己无关”的错误观念，内部审计要引入审计就是生产力的理念，加强沟通与协作，将促进审计成果的开发运用作为一项大事来抓。二是建立健全审计成果运用机制，营造审计成果运用氛围。商业银行要以制度的形式将审计成果开发运用统一规范起来，明确各级管理层和主管部门管理责任，加强检查和考核力度。要落实审计成果运用措施，促进审计成果的不增值、增效，在审计成果运用上，重点关注重大问题的整改情况、关注管理缺陷的修改完善情况、关注风险的化解情况、关注责任人的处理情况。

（五）开展项目后评估，实施信息交流和资源共享，不断提升审计水平。不断优化审计方法，提升审计技术，是创造更多高质量、有价值的审计成果的重要手段。一是开展审计项目考核和后评估。提高审计成果占审计项目考核的权重，科学设置审计成果计量标准，利用考核结果客观评价审计人员。对已经完成的审计项目，实施后评估，包括项目目标合理性和目标的完成情况、项目的执行过程、项目的成本和绩效、项目的可持续性发展、项目的创新、项目满意度等。落实后续审计制度，狠抓审计整改落实，建立动态的整改台帐，督促被审计单位运用好审计成果。二是拓宽信息传播渠道。有价值的审计成果除了向商业银行董事会及审计委员会、监事会、高管层报送外，还要向总行相关业务管理部门通报。同时，要向被审计的一级分行及相关业务管理部门、基层被审计单位通报。建立审计成果档案库，在一定层面实行信息共享，确保审计成果不被闲置。三是优化审计方法，提升审计技术。内部审计要加强对员工宏观意识、综合分析能力、写作能力的培养，促进审计技术和审计效果提高。开展优秀审计成果评选活动，营造人人出成果的良好氛围。

综上所述，内部审计是生产力，是一种价值创造活动。内部审计价值是内部审计存在的基础，内部审计的价值依赖于审计结果的有用性。内部审计机构和内部审计人员在审计发现的基础上，提炼、分析和再加工，开发形成高质量、有价值的审计成果。商业银行董事会及各级管理层高度重视，充分运用审计成果，从而改善经营、化解风险、减少损失，内部审计达到创造直接价值的目的。(曾信平  苏汝勤)

（本文内容仅为作者个人观点，不代表任何审计机关和本网站的观点，未经许可，不得转载）