【摘要】全程跟踪审计是审计学科在新时代背景下开辟的新领域，是探索公共投资项目审计的新思路、新方式、新方法。本文从跟踪审计概念、特征分析入手，阐述全程跟踪审计对公共投资项目产生效应的机理，客观对公共投资项目全程跟踪审计系统模式进行评价，重点对跟踪审计风险及效应的影响因素进行分析，提出了对公共投资项目跟踪审计风险控制措施和提升效应原则的初步看法和意见，旨在使其在以后实践中能彰显出它的优越性以及广阔前景。
　　【关键词】 公共投资项目 全程跟踪审计 风险 效应  影响因素

　　    一、引言
　　    近年来，随着经济的快速发展，建立以公共财政为目标的财政体制改革的不断深入，公共财政体系和框架逐渐完善，公共财政理念促使政府职能逐步转变，对公共性大型项目投资需求不断扩大，公共基础建设和公益项目建设投资大幅增加，公共投资项目逐步成为政府投资的核心工程，对整个国民经济和社会发展起着引导、推动和调控作用。政府投资规模的不断扩大，使得公共投资项目的经济性、效益性和效果性越来越成为各级政府和社会公众的关注热点，信息透明度愈来愈成为党、政府和人民知情权的焦点。因此，政府投资管理的重点转向了公共投资项目，政府投资项目审计更是受到社会的广泛关注，国家审计机关如何加强对公共投资项目审计的力度和深度， 探索新技术、新方法来提高审计工作质量和水平，提升审计效应，突显审计监督职能的同时体现服务宏观经济和宏观管理的建设性作用显得特别重要，且已成为当前政府投资审计领域理论和实务工作面临的重要研究课题。   
　　审计的科学发展，离不开科学的审计理念，审计署2008至2012年审计工作发展规划提出要积极探索跟踪审计方式，要求审计机关对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。国务院总理温家宝2009年12月28日在会见全国审计工作会议暨全国审计系统先进集体和先进工作者表彰大会代表时指出2010年审计系统要加强对公共投资项目的跟踪审计，特别是对有财政资金投入的建设项目，要做到及时跟进、全程监督。近年来，跟踪审计作为审计机关加大公共投资项目审计监督力度和深度的一种有效审计方式，已广泛开展，审计署陆续对汶川地震灾后恢复重建、北京奥运场馆、西气东输二线等建设项目进行了跟踪审计，地方各级审计机关也在积极探索实践本辖区内的公共投资项目跟踪审计。
　　随着公共投资领域越来越多的工程项目开始实行全程跟踪审计，实践中跟踪审计模式在彰显其合理、适用、高效优势及具有良好外部效应的同时，也暴露出相关法律法规不完善、审计定位不清、介入时点模糊、深度难以把握、审计监督和参与项目建设、管理各方责任难以划分等问题，各种复杂因素作用下突显出的跟踪审计风险及负外部效应已成为一个无法回避的现实，且日益受到社会公众的瞩目和政府部门的重视，笔者认为公共投资项目跟踪审计模式本身还有待完善，其存在的审计风险未得到充分重视，更应予以关注。
　　本文从跟踪审计概念、特征入手，阐述全程跟踪审计对公共投资项目产生效应的机理，客观对公共投资项目全程跟踪审计系统模式进行评价，重点对跟踪审计风险及效应的影响因素进行分析，提出了对公共投资项目跟踪审计风险控制措施和提升效应原则的初步看法和意见，以期为推动跟踪审计的发展完善提供有益的借鉴和参考。
　　二、跟踪审计概述
　　（一）跟踪审计的定义综述
　　跟踪审计（文中如不特别指出，一般指公共投资项目全程跟踪审计）概念的提出可追溯到上世纪九十年代初，由于传统期间审计的主要对象是相隔时间较长的历史信息，属于事后审计，影响了审计信息的及时性和可靠性，也给审计工作带来了一定的风险，为促使传统期间审计向更加及时的审计模式转变，增强审计工作查错纠弊、防范风险的能力，一些对被审计对象加大持续关注力度，提高审计效率和及时性，降低审计风险的实时审计理念和方法应运而生，如持续审计、连续审计等，以欧美发达国家为代表在上世纪九十年代后期兴起了“跟踪审计”（Follow-up Audit），其主要包括事前项目计划（决策、勘察设计等主要工作的统称）审计和事后投资绩效评估等内容，这些审计理论和相关实践与我国目前推行的公共投资领域建设项目跟踪审计的内涵是基本一致的。
　　跟踪审计是审计学科在新时代可持续发展背景下开辟的新领域，是探索公共投资项目审计的新思路、新方式、新方法。由于认识背景和角度的不同，至目前国内已有不少学者作文论著对跟踪审计的定义有多种解释观点。共性描述认为，跟踪审计是依据法律法规在不同时点对投资项目全过程的造价管理进行事前、事中、事后的咨询、鉴证和监督的活动；是对公共投资项目有计划的从可行性研究、立项、初步设计、施工图设计、施工、竣工结（决）算等诸多环节，进行连续、全面、系统地审计、监督、分析和评价的一种审计监督方法；是将投资项目建设全过程分为若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间涉及工程造价的活动和文件进行审计，并及时作出审计评价和建议，对公共投资项目进行全过程跟踪审计，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计管理活动；公共投资项目全程跟踪审计强调对项目审计的过程，它是通过监督关口、把握环节、盯住内控、事前提出要求、事中指导纠正、事后发表建议，逐步树立防范重于查处的审计理念。
　　笔者认为，跟踪审计作为一种审计方式，是审计机关在被审计单位项目执行或资金归集、分配、管理、使用过程中，对项目或资金执行全过程实施的审计监督。跟踪审计的组织体系也主要包括国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织三种类型，各自的审计要点及内容既有所联系，侧重点又有所不同，本课题主要探讨以国家审计机关为主体开展全程跟踪审计的范畴。
　　（二）跟踪审计的特征分析
　　普遍认为，跟踪审计与一般意义上传统的竣工决算审计（事后审计）相比，在审计时间、方式、内容、效用及风险控制方面具有以下描述的鲜明特征：
　　1.强调审计的过程化，具有动态的、实时的和持续的系统性特征。公共投资项目全程跟踪审计实现了审计过程从静态向动态的转化，可以分时段，分内容，根据项目的建设程序，对投资项目全寿命过程各阶段运作进行动态审计；跟踪审计的周期长，对同一项目在不同时点多次介入审计，到现场的次数多，甚至驻场实时审计，注重现场观察、观测，并在现场获取直接审计证据；跟踪审计贯穿被审计事项的全过程，内容全面系统，关注点已经从工程竣工决算情况，拓展到项目实施前、实施中和决算各个重要环节，涉及建设项目管理、基本建设程序、设计、招投标、预算、设计变更、设备材料采购、工程结算、决算以及资金支付等所有重点领域，且涵盖项目的合法合规性，建设单位管理情况，设计施工、监理、质量监督单位职责履行和人员配备情况，因而具有动态的、实时的和持续的系统性特征。
　　2.强调发挥审计作用的及时性，时效性强，具有绩效审计的显著特征。公共投资项目全程跟踪审计实现了从事后审计向与事前、事中相结合审计的转变，并将三者有机地结合起来，使审计监督贯穿于被审计项目的全过程，跟踪审计强调发挥作用的及时性，避免了事后审计的滞后性，时效性强，减少了时耗，提高了工效； 跟踪审计将传统的事后审计关口前移，及时发现并指出投资、管理等方面的风险， 监督参与项目各方的经济行为， 随时帮助其纠正偏差，有效地预防经济风险，促进项目各方的管理，提高项目工程质量，降低投资项目成本，并通过循环往复的审计信息反馈与调节，保证审计监督与控制目标的实现；在做好真实、合法性审计的同时，抓住投资决策、资金使用、项目管理和投资效果四个环节，提出改进建议和措施，促进提高管理水平和财政资金使用效益，因而具有绩效审计的显著特征。　
　　3.强调审计目标的多元化，侧重预防性和控制，具有服务性的特征。跟踪审计的目标层次随着理论的丰富和实践的深入逐步在提升，呈现目标多元化的特征，其审计目标发展路径从防止舞弊、规避风险，发展到加强监督，促进管理，控制规模，节约投资，保障建设资金合理、合法使用并提高投资效益，缩短项目周期，提高工程质量，实现投资项目综合效益最大化的效益审计；侧重预防和控制，克服了事后监督的局限性，可以从源头上遏制投资领域的腐败行为，关注被审计事项发展过程，对审计发现的问题及时提出整改意见，侧重于预防，确保投资效益的目的，更能体现审计服务性的免疫系统功能，达到审计监督与审计服务的有机统一，因而具有服务性的特征。
　　4.强调审计活动的综合性，内容和对象广泛，具有技术手段多样性的特征。跟踪审计除了审查投资项目资金收支的真实、合法性之外，更加关注被审计事项的管理和绩效情况，审计内容和对象广泛全面，所依据的评价标准不确定性或需要协商解决是跟踪审计的另一大特点；跟踪审计方法从传统的帐项资料审计发展到广泛运用审计抽样方法及计算机信息技术，实践中还涉及经济学、法学、管理学、社会学、统计学、工程学等多方面知识，审计手段突破了传统的账目审计的局限性，扩展到了运用自然科学中的许多技术手段，包括物理、化学、生物等许多手段，涵盖社会科学和自然科学的许多重要领域，比常规审计具有更高的科技含量。
　　笔者认为，跟踪审计除上述典型特征外，还应进一步突出系统设计、适用范围、审计效应和控制原则等方面的以下一些特征：
　　1．跟踪审计系统设计的科学性是其成败的关键。全程跟踪审计系统是由项目管理的组织、方法、措施、信息和工作过程形成的系统，由于跟踪审计涉及面广、周期长、流程比较复杂，跟踪审计系统设计的科学性是其成败的关键，本文拟对公共投资项目全程跟踪审计系统模式进行评价和分析，以期能够科学调配审计力量，整合内外部审计的资源优胜，形成目标明确，上下联动，步调一致的跟踪审计工作机制。
　　2.跟踪审计适用范围的局限性是其发展的瓶颈。从审计实践看，目前跟踪审计所涉及的主要是公共投资重大建设项目领域，尽管对重大突发危机事件的跟踪审计已在抗震救灾款物审计中初露锋芒，发挥了作用；对资源和环境保护的跟踪审计是为了追求经济建设的长远效益，是可持续发展的重要保证；对关注民生项目的跟踪审计是审计切实维护人民群众的利益的重要举措；鉴于跟踪审计存在较高的人力物力成本，审计成本和审计发挥的效用应该综合考虑，因此跟踪审计适用范围的局限性仍是长时期制约其发展的瓶颈，也是审计界探索实践的热点。本文仅从公共投资项目全程跟踪审计的角度探讨相应的观点。
　　3.跟踪审计风险及效应的客观性是其必然的产物。审计事业的发展需要不断深化跟踪审计，公共投资项目全程跟踪审计有其发展的必然性，随着跟踪审计的逐步深入开展，过程中暴露的问题也日益增多，跟踪审计的环境、管理、机制风险也如影相随，客观存在且影响因素复杂，跟踪审计工作对被审计单位、政府和政府职能部门和全社会产生的效果和反应如何，是具有良好的外部性，发挥了积极促进作用，产生了有益的效能，还是催生了外部成本，产生了消极的负效应，本文拟着重对跟踪审计风险及效应的影响因素进行分析，以期寻求控制跟踪审计风险的措施，进一步提升跟踪审计效应。
　　4．跟踪审计运行原则的可控性是其亟需的选择。近年来，从以国家审计机关为主体开展的公共投资项目全程跟踪审计工作实践经验总结来看，跟踪审计充分发挥了审计预警、揭露、抵御功能，具有重要的现实意义，但实践中也存在的法律依据和评价标准不完备、审计职责定位不清、审计介入时点模糊、重点和深度把握不准、审计监督和参与项目各方责任难以划分等诸多问题，如何牢牢把握审计的主要职能是监督，任何时刻也不背离，探求相应的解决对策，寻求跟踪审计可操作性强的控制要点和必须坚持的原则，是现时期亟需的选择和解决的命题，本文拟通过分析阐述下一步跟踪审计发展应把握的重点和几个原则，以期为推动跟踪审计的发展完善提供有益的借鉴和参考。
　　三、跟踪审计系统效应分析
　　（一）跟踪审计效应分析
　　跟踪审计的产生和应用完全是来自政府对净化建设市场的要求，来自社会公众对政府公共资金使用的知情权的要求，社会环境是跟踪审计生产的基础，目前令人堪忧的公共投资领域现状是跟踪审计发展的催化剂，新时期的经济形势给跟踪审计发展注入了动力，跟踪审计的发展有其重要的现实意义，因此，树立提高审计公信力、提升跟踪审计效应的投资审计的核心理念，是新形势下审计事业发展和深化的必然选择。
　　1.审计效应的内涵分析。审计效应是审计工作对被审计单位和对象、对党委政府和政府职能部门、对全社会产生的效果和反应，发挥的积极促进作用和产生的有益的效能；其作为衡量审计工作实际效果的尺度，应该成为审计工作的首要目标，作为审计工作的最高境界。审计效应的外延包括二个方面，一是防护性和建设性效应，即促进有关方面加强规章和内部制度建设，防止因管理薄弱、内部监督削弱而产生管理漏洞；二是惩戒性效应，即通过处理处罚和审计公布结果、通报等措施，使违纪违规者接受教训和得到应有的处罚，其他单位汲取教训，加强管理和遵守法规。
　　2.跟踪审计效应的体现形式和功能分析。随着跟踪审计具体行为的实施及深入，如何衡量跟踪审计是否具有良好的外部效应，笔者认为，其检验标准就是看跟踪审计是否体现了以下功能：一是完善监督体制，增强决策透明度，形成项目投资、管理、监督之间权责明确、相互制衡的决策、管理和监督体制，防止腐败行为的滋生；二是严格贯彻和执行国家对公共投资项目相关的法律、法规，避免理解和执行的偏差；三是规范了投资项目管理，促进项目建设单位健全内部控制制度，规范运作，科学管理；四是强化了投资项目参与各方的责任意识，并及时梳理各方之间的利益关系，明确处理有关问题的依据和规范，提高了项目建设投资绩效；五是为政府的宏观决策提供了提供有益的参考信息，促使政府在投资活动中慎重行事，经济有效地使用国家建设资金。
　　（二）跟踪审计系统分析
　　1.全程跟踪审计模式优势分析。全程跟踪审计模式把审计系统作为子系统融入了投资项目建设这个大系统，成为大系统的有机组成部分，通过相互之间的相互联系与作用，产生出了新的、更优的整体功能放大效应。理论研究认为全程跟踪审计模式综合应用了信息反馈原理、系统目标最优化原理、“耗散结构”理论、控制论原理、价值工程理论等，使审计控制随着投资项目的运行处在一种持续不断的状态，通过循环往复的审计信息反馈与调节，消除了项目建设过程中的各种无序状态（纠正各种问题），使建设项目系统保持健康有序、有效的运行状态，保证了审计目标的实现，是体现系统科学思想的最优审计模式
　　2.全程跟踪审计系统设计与效应的关系。全程跟踪审计系统是由项目管理的组织、方法、措施、信息和工作过程形成的系统，其包括三个主要的子系统：跟踪审计目标系统、跟踪审计行为系统和跟踪审计组织系统。跟踪审计系统设计就是对跟踪审计项目的目标系统进行策划、论证、管理，通过项目管理过程保证项目目标的实现；对项目组织系统进行沟通、协调、指挥；对项目的行为系统进行计划和控制，根本目的还是为了提升审计效应。
　　四、跟踪审计风险及效应分析
　　受现实国情、审计机构自身和审计人员业务水平等多方面因素的制约，对跟踪审计风险及效进行分析，建立以风险控制为导向的公共投资项目全程跟踪审计模式是提高审计质量，缩小跟踪审计预期与实际状况间的差距，提升跟踪审计效应的有效途径。
　　（一）跟踪审计的风险及效应影响因素分析
　　审计风险是指审计过程中由于审计人员对审计事项认识的偏差以及业务和技术水平、工作方式等因素的影响，造成审计工作中可能出现的错误或做出的审计结果与事实的偏差。审计效应是衡量审计工作实际效果的尺度，提升审计效应应该成为审计工作的首要目标。全程跟踪审计是一把双刃剑，系统设计做好了有利于维护国家审机关的权威性，提高公共投资项目的审计质量，提升民众知情权和审计效应，做不好会使审计机关陷入被动，遭受审计风险引致的不利后果。
　　随着跟踪审计工作的逐步深化，项目建设过程中暴露出的投资不落实、超标准建设、转移挪用建设资金、预结算管理混乱、缺乏资金监管、投资效益差等问题日益凸显，重大管理欺诈和舞弊案例也日益增多，这些问题的存在无形中会带来各类审计风险。跟踪审计的风险及效应影响因素很多，通过分析考察各因素对跟踪审计风险及效应的影响程度，可以为后期决策者提供更为可靠的理论基础。  
　　1.跟踪审计的环境风险
　　（1）跟踪审计所处的执业环境的影响因素。由于社会公众和政府部门领导对审计意见依赖程度的提高和审计意见影响的扩大，促使审计职能日益延伸，从事后的监督扩展到项目全过程监督，审计人员如果把握不好，会模糊审计监督与项目管理的界线，甚至越俎代庖履行管理职责。有些地方不论是根据工程预算审计确定栏标价，根据跟踪审计进度拨付工程进度款，还是根据决算审计结算工程价款等方面，都要依据审计意见。审计对象的日益复杂性，审计内容的日益广泛，相对于投资项目概（预）算执行情况和竣工决算的审计，涉及的投资项目资金管理链条更长，由此在促进审计事业的发展，提升审计效应的同时，也加重了审计风险。
　　（2）工程领域新产品、新技术和新监管方式不断涌形成的影响因素。随着科学技术的飞速发展，工程建设领域中新产品、新技术、新工艺不断涌现，如智能化系统、高科技产品等不断的应用影响到工程造价的合理确定。随着我国经济建设的高速发展及国家宏观调控政策的实施，公共投资领域新的投融资及监管方式如BT模式的出现，政府在BT投资全过程中行使监管，跟踪审计如何保证BT投资项目的顺利融资、建设、移交，审计人员在此环境下做出审计专业判断，需要的知识面更宽，但是由于审计人员水平的欠缺，增加了在自己所不熟悉、或不专业的领域发表错误意见的可能性，使审计的客观、公正性受到质疑，从而形成审计风险。
　　（3）跟踪审计相关的法律法规不完善，评价标准不确定因素。作为一种全新的审计监督模式，现阶段缺乏关于全程跟踪审计的法律、法规和相关规范，审计依据不足，缺乏衡量标准，评价标准不确定，审计质量难以保证。特别是在一些共性的问题上，实施标准不一，弹性过大、没有统一的标准，审计标准的缺失极易导致审计判断的失误，进而形成风险损失。跟踪审计的范围、内容、程序、审计取证、审计报告等都缺乏具体的规范，导致跟踪审计工作的主观性和随意性，审计独立性、权威性受到挑战，审计部门有时处于被动的局面，不能确保审计质量，加大了审计风险。
　　2．跟踪审计的管理风险
　　（1）项目管理过程中的不规范因素对审计风险产生影响。如项目合同条款不清晰，责任不明确，执行不严格，矛盾纠纷导致仲裁和法律诉讼；非项目专业管理人员的任用；施工过程中的随意变更和违规作弊签证；工程资料收集不及时，审计资料不全，导致信息失真和结算纠纷；进度款支付比例过高、超付工程款等引起结算困难等不规范因素也对审计风险产生影响。
　　（2）审计人员综合素质不均衡引起的风险因素。一是跟踪审计人员的专业胜任能力不够引起的审计风险，跟踪审计相对于审计机关其他专业审计而言，其涉及面广、政策性强、技术难度大、专业性强，要求跟踪审计人员要具备项目所要求的专业知识、技能和经验，跟踪审计人员专业胜任能力高低与跟踪审计质量好坏成正比，与跟踪审计风险成反比。二是审计人员的职业道德和工作责任心不强产生的审计风险，由于审计人员没有保持应有的职业关注，对跟踪审计过程中发现的疑点未进行深入或扩大范围的审查，直接导致审计风险的产生。三是跟踪审计人员独立性不够引起的审计风险，个别审计人员在处理同被审计单位的关系时不够慎重，违反审计程序、审计规范、审计纪律等规章制度，询私舞弊、隐瞒审计情况，这些因素最终都会导致审计风险。
　　（3）社会协审机构质量不高引起的风险因素。随着公共投资项目规模的快速膨胀扩大，国家审计机关仅凭自身的力量难以满足需求，需要借助社会审计机构的力量，但由于社会协审计机构人员构成良荞不齐，流动性大，审计人员的不正常更换，打破了审计工作的连续性，使其参与公共投资项目跟踪审计的潜在风险急剧扩大，加上其为了追逐企业利润，审计质量根本无法保障。
　　3.跟踪审计的机制风险
　　（1）偏离跟踪审计目标，侵入项目管理。在跟踪审计模式下，审计监督成为项目建设过程中的一个主要控制环节。在建设项目跟踪审计过程中，审计人员频繁地介入建设现场进行审计，提出审计建议，供被审计单位纠正和改进工作，是审计监督的职责，但这一审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围。由于介入了项目管理，会产生利益冲突，审计风险加大，从而造成审计工作不应有的越位与缺位，也破坏了跟踪审计所应建立的权力制衡机制。
　　（2）跟踪审计成本高，难以衡量审计价值与效应。开展公共投资项目跟踪审计，审计对象增加了，审计范围扩大了，审计内容丰富了，审计环境复杂了。跟踪审计的广泛性、全面性、过程性决定了其审计成本相对于常规审计要高。但目前还无法准确确认在高成本条件下，是否达到了比较好的审计效果，是否实现了绩效审计目标，是否与其增加的成本相平衡，审计价值与效应难以衡量。此外，以服务为主的跟踪审计理念，也与国家审计机关以监督为主的职能有所背离，如何在成本与效益之间，服务与监督之间进行取舍，是跟踪审计面临的全新冲击和挑战。
　　（3）跟踪审计介入时间点难以把握，造成投资项目部分环节失控。
　　在项目建设的全过程中，跟踪审计针对究竟是从项目决策阶段介入，还是从招投标、施工阶段介入，各地也均做法不一，没有一个明确的规定，理论上讲，越早介入审计越好，但审计人员在评价前期决策是否科学方面还缺乏相应的专业能力和政策水平，所以大多数情况下是在施工招标阶段才介入，主要成果也主要体现在施工阶段工程造价的控制上。在施工阶段介入，由于前期决策、设计对项目的影响较大，所以造成跟踪审计效果不够全面、不够充分、不够明显。另外跟踪审计切入点到底放在哪些关键点，一般也都是根据项目的特点和自身的能力而定，事实上也不可能涉入到建设的全过程，事后发现一些环节出了差错，审计机关事前又没有提出意见，跟踪审计同样也处于一种被动局面，会造成投资项目部分环节失控，也存在一定的审计责任风险。
　　（二）防范跟踪审计风险的措施暨提升审计效应的途径探讨
　　众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊占了很大比例，且严重危及资本市场的健康发展，审计事业也面临信用和生存危机。国家审计自成立以来，审计风险就一直存在，但是审计人的风险意识始终比较薄弱，当跟踪审计风险以其客观性、普遍性、潜在性和偶然性的特征真真切切凸显在审计人面前时，亟待解决的问题是要了解和认识跟踪审计风险的类型和产生的原因，强化风险防范责任意识，把握审计风险的可控性，制定防范审计风险的恰当措施，才能在实践中充分发挥审计监督的促进作用。
　　1.尽快形成全程跟踪审计的适用法规和审计规范。
　　目前的审计机关开展公共投资项目跟踪审计所依据的一些法规和规范已不适应经济发展要求，因此必须加强法治化建设，促进跟踪审计制度化、规范化、程序化，为公共投资项目跟踪审计创造良好的执法环境。
　　（1）建立健全程跟踪审计办法及制度。针对目前跟踪审计尚未建立统一的监督办法，为增强跟踪审计外部法律法规支撑，在审计署出台的《政府投资项目审计管理办法》基础上，各地可视情况制定相关的跟踪审计实施办法，对跟踪审计的目的、范围、审计对象、审计配合等方面予以明确，使跟踪审计工作获得政府和社会各界的支持；审计实施应建立相关的规章制度，对跟踪审计的内容、要求、方法、工作职责、审计处理程序、廉洁从审等方面做出明确具体的要求，从而保证审计人员在职责范围内开展工作，各部门各司其职，工作到位而不越位，相互配合，协调运转。
　　（2）制定和完善与跟踪审计相配套的操作规程和管理措施。可行性强的操作规程和管理措施对跟踪审计工作具有较强的指导作用，应根据各地的实际条件和特点，从确定跟踪审计项目计划开始，对跟踪审计介入时间、审计方案准备、通知制发、审计实施、审计意见发表、分期报告和竣工决算报告出具的一系列程序和文书规范制定相应的操作规程和管理措施，对社会协审机构参与的跟踪审计项目，还应对风险控制予以明确规定，从而保证全程跟踪审计工作有章可循，有据可依。
　　2.探索和实践公共投资项目全程跟踪审计的新方法
　　（1）创新跟踪审计模式，分类实施。因地制宜，可根据项目的规模、重点、周期及力量投入等因素，采取相应的审计模式，分类实施。对于投资规模大、要求高、政府关注的重点工程，可采取驻场跟踪的形式；对投资规模大、建设周期长的项目，根据项目特点和审计力量采取一年一至两次的定期审查式跟踪。对投资规模相对较小、有较成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目，根据投资项目的特点及进展情况，选择重点控制环节，如招投标阶段、重大设计变更、重点隐蔽工程、材料设备采购等环节，进行不定期地跟踪审计。
　　（2）找准跟踪审计的介入点、切入点，不同时期确定不同的审计重点。应沿着项目的建设周期这条主线，综合考虑项目的建设规模、周期、要求、审计资源和审计成本等多方面要素，科学合理地选择审计介入的时机和审计内容的切入点。在项目建设初期，重点对项目的建设程序及财务状况进行审计，注意发现项目资金计划来源与资金实际来源是否相符，资金供给是否能够满足工程进度的需要，建设过程是否符合程序，有无因决策失误造成损失浪费等问题；项目建设中期主要对工程成本、项目资金使用、概预算执行情况、招投标管理、监理及采购等方面进行审计，注意发现有无挪用项目资金、违法分转包、现场监理不规范等问题；项目结算阶段，重点对直接影响到工程造价及质量的情况进行审计，注意发现项目建设中施工企业虚报、重计多计工程量和高套预算定额等问题。
　　（3）围绕重点环节，科学安排工作，提高审计效益。跟踪审计的工作量大、工作任务重，为了提高跟踪审计效率，降低跟踪审计成本，在确定审计方案时，审计人员应充分运用成本一效益原则进行合理分析，围绕前期决策、勘察设计、招标投标、施工准备、隐蔽工程验收、主体工程部位验收、材料与设备的采购、工程款的支付、生产准备、重大变更、竣工验收等关键控制环节，科学安排跟踪审计工作，履行跟踪审计监督职责，这样才可以达到事半功倍的效果，提高审计效益。
　　3.正确处理投资项目全程跟踪审计的各项关系
　　（1）准确定位，正确处理审计监督与项目管理的关系。跟踪审计要恪守《审计法》赋予我们审计监督的职能，发挥监督作用而不是管理作用，不能超越自己的能力，大包大揽，一定要做到到位而不越位，不替代建设管理、施工、监理等相关职能部门的职责，分清审计责任与项目单位的管理责任，处理好审计与建设单位、监理单位、施工单位之间的关系，保持审计独立性，积极主动做好沟通协调工作，确保在全程跟踪审计中的独立监督地位，避免产生一些不必要的负面影响，这样既可以控制审计风险，又可以促使项目单位规范对项目的管理，从而达到跟踪审计的预期目标。
　　（2）协作配合，正确处理审计与政府相关职能部门的协作关系。跟踪审计是个系统工程，特别是重大的投资项目涉及的领域广、技术性强，仅靠审计部门孤军作战工作难度大，需要方方面面的支持和配合，需要财政、纪检、建设、国土等政府相关职能部门各司其职、各负其责、协同配合，处理好跟踪审计与相关单位的协同关系，对于跟踪审计工作能否达到预期目标和效果至关重要。审计过程中，要与各方建立沟通、商量、融合的工作机制，使得各方准确定位、合理分工和协调互补，减少内耗，借助外力形成新的审计合力。
　　（3）转变理念，正确处理审计服务与审计成果的关系。跟踪审计的全面性、过程性决定了审计成本相对于常规审计要高，发现的问题通过日常的审计已避免或纠正，在现有的审计项目质量考核和评价体系中，仍以揭露问题为主要指标的情况下，跟踪审计很难达到考核的预期目标，审计成果也难以体现。因此，开展公共投资项目跟踪审计，要树立审计服务的理念，做到寓服务于监督中，既要当好政府资金的“卫士”，又要当好决策者和管理者的“谋士”，要听取各方意见，兼顾各方利益，在坚持审计原则的同时，从项目建设的全局出发，节约投资，提高投资效益，在确保项目质量和进度的前提下，处理好审计服务与审计成果的关系，完善审计项目质量评价体系，合理体现审计成果。
　　（4）统筹规划，正确处理全面审计与突出重点的关系。依照规定凡以政府投资、融资和国有独资、控股企事业单位投资、融资的重点建设项目，应当接受审计监督。但由于受审计成本、审计人员专业技术水平和数量的限制，难以对每个项目进行跟踪审计。为此在安排跟踪审计项目及项目实施时，要统筹规划，处理好全面审计与突出重点的关系，对重点、热点、焦点项目安排跟踪审计，并处理好对审计项目“全过程”与抓重点的关系，选择好审计时间、审计重点及节点，提高审计项目自身的绩效。
　　（5）区别对待，正确处理跟踪审计创新与竣工决算审计的关系。目前，投资项目审计大多为事后某一方面的静态审计，而公共投资项目全程跟踪审计则是动态审计，是审计方式的创新。跟踪审计的实质是竣工决算审计的创新，是竣工决算审计的组织部分，跟踪审计解决了竣工决算审计所不能解决的问题，如在竣工决算审计过程中，对隐蔽工程的变更的真实性、必要性很难审核，因为无法取得充分的审计证据，实施跟踪审计就可以解决该问题，但这并不意味着跟踪审计可以替代竣工决算审计，许多工作还是要通过竣工决算审计来完成的，因此，要分情形区别对待，正确处理跟踪审计创新与竣工决算审计之间的关系。
　　4.整合审计资源，强化对跟踪审计协审机构的监督和管理
　　跟踪审计涉及项目建设的各个方面，涉及的事项复杂、专业性强，而目前投资审计人员知识和能力结构尚不够合理，财务审计方面的专业人员比较多，工程方面的专业人员比较少，既懂工程又熟悉财务审计的复合型人员更少。因此，应充分整合审计资源，利用好内部审计机构熟悉内部业务，易沟通等优势，结合社会审计机构专业人才较全面、业务较精通的优点，内外协作，围绕资金、管理、程序等审计机关擅长的方面，强化对跟踪审计协审机构的监督和管理，共享审计信息，开展好跟踪项目审计工作。对于工程技术、质量安全等专业方面的内容建议其他行政主管部门加强管理和监督，工程造价可由项目单位委托中介机构进行，审计机关进行必要的抽查，以达到保证跟踪审计项目质量，提升审计效应得根本目的。
　　5.加强理论研究与审计技能建设，稳步推进跟踪审计的发展
　　审计理论研究是总结审计实践的客观需要，是审计实践创新的前提，开展公共投资项目全程跟踪审计工作更需要理论上的指导，各级审计机关应加强审计理论研究的力度，关注公共投资领域的经济政策，加强对跟踪审计工作标准、内容、方法等方面的理论研究和探索实践，为跟踪审计奠定坚实的理论基础，确保跟踪审计随着社会经济的发展和科技的进步也同步快速发展。防范审计风险，提高审计效应，人是决定因素，针对目前跟踪审计的现状，必须加强对现有审计人员审计技能的培训力度，引进熟悉公共投资项目知识、技术的专门人才，充实审计队伍，为搞好跟踪审计工作打下人才基础，并及时总结跟踪审计的经验，稳步推进公共投资项目全程跟踪审计健康发展。
　　五、结束语
　　目前，投资仍是带动国民经济前行的一个重要引擎，随着公共投资领域越来越多的项目开始实行全程跟踪审计，为了保证这种审计模式更为合理、高效的良性发展，通过分析，笔者认为，下一步审计机关开展公共投资项目全程跟踪审计需要控制的几个原则是：（1）统筹规划，合理定位，稳步推进；（2）储备技术，夯实基础，规范操作；（3）抓好示范，提高绩效，提升效应。（河南省济源市审计局 郑  霞 李燕枝 李雁河 翟静波）

（来源：审计署网站）